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  • 【原创】公司合并税收优惠政策综述

    [ 陈召利 ]——(2015-4-13) / 已阅6594次

    公司合并税收优惠政策综述
    作者:陈召利 来源:www.law-god.com

    【作者按】兼并重组是企业加强资源整合、实现快速发展、提高竞争力的有效措施,是化解产能严重过剩矛盾、调整优化产业结构、提高发展质量效益的重要途径。国家一直鼓励企业进行改制重组,实施税收优惠政策。《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号)再次明确要求完善企业所得税、土地增值税政策,落实增值税、营业税等政策。为了贯彻落实国发〔2014〕14号文件,财政部、国家税务总局先后发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)、《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》( 财税[2015]5号)和《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2015〕37号),相关税收优惠政策得以延续并且条件有所放宽。结合此前发布的有关企业改制重组企业所得税、营业税、增值税、印花税问题的规定,企业改制重组可享受全方位的税收优惠政策。
    根据《中华人民共和国公司法》的相关规定,公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并,被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并,合并各方解散。结合中国现行法律规定,兹对公司合并过程中可能涉及的税收问题分析如下。
    一、 公司合并免征契税
    《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2015〕37号)第三条规定,“两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税。”
    本通知所称投资主体存续,是指原企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业,出资人的出资比例可以发生变动。
    本通知自2015年1月1日起至2017年12月31日执行。
    二、 公司合并不征收营业税
    《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则规定,营业税的征收范围为在中华人民共和国境内有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。
    《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税。
    三、 公司合并不征收增值税
    根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定,增值税的征收范围为在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。
    《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定:“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。”
    四、 公司合并不征收土地增值税
    《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》( 财税[2015]5号)规定,按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税,但不适用房地产开发企业。
    五、 印花税处理
    《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)第二条规定:“以合并或分立方式成立的新企业,其新启用的资金账簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。”
    六、 公司合并的企业所得税处理
    1、特殊性税务处理
    《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定,企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:
    (一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
    (二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
    (三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
    (四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
    (五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
    其中,企业合并满足上述条件,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:
    1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。
    2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
    3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
    4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
    同一控制,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方,是指根据合同或协议的约定,对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前,参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上,企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。
    2、一般性税务处理
    《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定:企业合并,当事各方应按下列规定处理:
    1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
    2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
    3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
    根据《国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)第十三条的规定,企业合并,被合并企业及其股东应按照《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)的规定进行清算。
    被合并企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时,应附送以下资料:
    (一)企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件;
    (二)企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告;
    (三)企业债务处理或归属情况说明;
    (四)主管税务机关要求提供的其他资料证明。

    特别提醒:
    1、企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易,应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
    2、企业发生符合财税[2009]59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
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